瑞华研究丨问题2-1-10（拆迁安置房BT项目收入确认问题）
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问题2-1-10（拆迁安置房BT项目收入确认问题）
问题：
根据“背景”部分提供的信息，对于以BT方式从事拆迁安置房建设，应如何确认收入？
背景：
A公司接受当地政府委托建设拆迁安置房。合作方式为：当地政府提供项目的建设用地（该建设用地不过户到A公司名下），由A公司作为项目的投资、建设主体按照当地政府的要求开展建设，建成之后由当地政府进行回购。
项目开发成本由A公司开发建设综合成本、管理费用、利润和双方需交纳的税款四部分组成。
开发建设综合成本由实施项目建设所发生的前期费用（包括工程咨询、勘查、设计、以及相关手续报审和前期工程费用）、建筑安装工程费（材料价差浮动在±5%范围内不予调整）、基础设施费（含小区非营业性配套公建费等）、经当地政府批准的临时施工用地租地费、财务费用（按项目开发成本（不含利润、税款）的80%作为计算基数，且融资利率不高于中国人民银行同期贷款基准利率）、行政事业性收费等构成。
开发建设综合成本除前期费用、经当地政府批准的临时施工用地租地费、财务费用、行政事业性收费之外，根据财政局审定的施工图预算（含三通一平费用），按预算价实行包干控制。
开发方管理费用、利润两项合计按开发建设综合成本的7%计取（其中，管理费用为2.8%，利润为4.2%）。
项目回购款由开发成本中的开发建设综合成本、管理费用、利润三部分构成，支付期限自项目竣工合格并办理完成移交手续之日起计算为4年，当地政府每年等额支付给开发方25%回购款。回购款分期付款利息按中国人民银行公布的同期贷款基准利率计算。
A公司项目备案的可研报告主要内容：项目第一部分费用：70,955万元，第二部分费用：3,246万元；预备费：7,422万元，建设投资合计：81,623万元。建设期利息：6,414万元；固定资产投资合计：88,037万元；项目开发建设综合成本：88,037万元。建设方管理费用：2,465万元；建设方利润：3,698万元，项目总成本：94,200万元。
目前，A公司按照政府协议的相关计算公式及备案的可研报告，确认了相关的项目融资收益，计入了利润表，会计分录：借：长期应收款；贷：营业收入。
由于该项目利润率较小，政府条件苛刻，对于4.2%的利润A公司暂未确认。
需讨论的具体问题：
1、根据“背景”提供的资料分析，A公司就该项目收入确认是否正确？
2、对于实际发生的项目成本，A公司将其分为了两部分：经营管理、财务、办公室人员的费用计入了管理费用；项目直接管理人员的费用计入了开发间接费用。对该部分费用，在不可预计利润的情况下，是否可以按照成本覆盖法将该部分费用合计确认营业收入？对于已计入开发间接费用的费用，如何处理？
3、准则中除金融工具准则外，是否有明确的BT项目的解释规定？
4、是否应将预付账款、存货均在长期应收款列报？
解答：
基于2006版收入准则（或建造合同准则）的处理意见：
1、根据背景资料介绍，“项目开发成本由项目公司开发建设综合成本、管理费用、利润和双方需交纳的税款四部分组成”。因此这四部分是一个整体，应作为一个整体确认建造合同收入，而不能分开考虑各部分能否分别确认收入的问题。此处建设期间的“财务费用”并非真正的融资收入，而是建造合同价款的组成部分，不应单独作为融资收入确认。该项目可确认的融资收入就是自项目竣工合格并办理完成移交手续之日4年内当地政府支付的回购款分期付款利息（按中国人民银行公布的同期贷款基准利率计算）。
如果认为项目整体条款严苛，导致建造合同总收入（包括建造期间的融资补贴，不含后续回购期间的融资收益）能否弥补建造合同总成本（包括资本化利息）存在疑问的，则应对该项建造合同形成的相关资产进行减值测试，对相关存货计提减值准备，或者按照《企业会计准则第13号——或有事项》第八条规定计提合同亏损准备。《企业会计准则第13号——或有事项》第八条的相关原文为：“待执行合同变成亏损合同的，该亏损合同产生的义务满足本准则第四条规定的，应当确认为预计负债。待执行合同，是指合同各方尚未履行任何合同义务，或部分地履行了同等义务的合同。亏损合同，是指履行合同义务不可避免会发生的成本超过预期经济利益的合同。”
2、确属为BT项目直接提供服务的管理人员的相关费用可以计入开发间接费用，并在计算建造合同的完工进度时纳入整体考虑。同样，不单独考虑这部分开发间接费能否单独确认对应收入的问题。如果由于各种因素限制导致无法合理预计合同的最终履行结果的，则只能按照已发生且预计可得到补偿的成本确认建造合同收入。
3、目前在企业会计准则体系下的已生效规定中，对BT项目没有明确的解释和规定。目前上市公司可参照的BT项目规定主要是证监会会计部《上市公司执行企业会计准则监管问题解答（2011年第1期，总第5期）》中的如下规定：
问题3：部分上市公司采用BT（建设-移交）模式参与公共基础设施建设，合同授予方是政府（包括政府有关部门或政府授权的企业），BT项目公司负责该项目的投融资和建设，项目完工后移交给政府，政府根据回购协议在规定的期限内支付回购资金（含占用资金的投资回报）。对于此类BT业务，应如何进行会计处理？
解答：对于符合上述条件的BT业务，应参照企业会计准则对BOT业务的相关会计处理规定进行核算：项目公司同时提供建造服务的，建造期间，对于所提供的建造服务按照《企业会计准则第15号——建造合同》确认相关的收入和成本，建造合同收入按应收取对价的公允价值计量，同时确认长期应收款；项目公司未提供建造服务的，应按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定，确认长期应收款。其中，长期应收款应采用摊余成本计量并按期确认利息收入，实际利率在长期应收款存续期间内一般保持不变。
本问题解答发布前相关BT业务未按上述规定进行处理的，应当进行追溯调整，追溯调整不切实可行的除外。
但是，我们认为，该规定可能存在与企业会计准则的基本原则和基本规定（如对于收入确认应采用“总额法”还是“净额法”的原则）不一致之处，且在IFRS体系下，BT项目一般认为也不属于《国际财务报告准则解释第12号——服务特许权安排》的适用范围，所以在实务中运用该规定要很谨慎。
4、长期应收款是货币性的金融资产，而预付账款、存货属于非货币、非金融资产，两者的性质不同。只有当企业无条件地收取金额固定或可确定的货币的权利确立后，才能确认长期应收款。一般情况下，在合同履行过程中（建造过程中），该项权利尚未确立，如果注册会计师在审计工作中向对方函证，对方也不会确认该笔长期应收款的存在，只能函证对方确认的已完成工作量。在此情况下，按照建造合同准则确认的收入不会形成长期应收款（即此时只有工程施工成本和毛利，不确认“工程结算”）。
基于2017版收入准则的处理意见：
1、BT项目为投资方带资建设，在考虑是否能够确认收入之前，首先要考虑合同是否满足《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第五条规范的合同标准，特别是第五条（五）的条件“企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。”
根据上述规定，合同对价“很可能收回”是会计准则意义上认可“与客户之间的合同”成立的前提之一，因而是确认收入的前提条件之一。BT项目属于投资方垫资建设，因此如果对发包方支付合同价款的意愿和财务能力有疑问，则在对可确认的合同收入金额进行计量时，应谨慎考虑这一因素的影响；如果这一疑问的影响不重大，则可以继续执行“五步法模型”的各后续步骤。
其次，如果认为项目整体条款严苛，导致建造合同总收入（包括建造期间的融资补贴，不含后续回购期间的融资收益）能否弥补建造合同总成本（包括资本化利息）存在疑问的，则应按照《企业会计准则第13号——或有事项》第八条规定计提合同亏损准备。《企业会计准则第13号——或有事项》第八条的相关原文为：“待执行合同变成亏损合同的，该亏损合同产生的义务满足本准则第四条规定的，应当确认为预计负债。待执行合同，是指合同各方尚未履行任何合同义务，或部分地履行了同等义务的合同。亏损合同，是指履行合同义务不可避免会发生的成本超过预期经济利益的合同。”
由于BT项目的收款期限较长，且相关合同明确约定了回购款的分期付款利息，故该合同中包含重大融资成分。在建造期间可确认的建造收入仅限于未来应收款项的折现值，即建造服务本身的公允价值。但由于本案例中的回购价款是在项目开发成本的基础上额外加计利息，故可以近似认为其建造期间可确认的建造收入累计金额等于合同约定的项目开发成本总额。
2、确属为BT项目直接提供服务的管理人员的相关费用可以计入开发间接费用，并在计算完工进度时纳入整体考虑。如果由于各种因素限制导致无法合理预计合同的履约进度的，则应按照《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第十二条规定处理：“当履约进度不能合理确定时，企业已经发生的成本预计能够得到补偿的，应当按照已经发生的成本金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止。”
3、在《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》实施之前，对于BT项目可参考的主要规定主要是证监会会计部《上市公司执行企业会计准则监管问题解答（2011年第1期，总第5期）》中的如下规定：
问题3：部分上市公司采用BT（建设-移交）模式参与公共基础设施建设，合同授予方是政府（包括政府有关部门或政府授权的企业），BT项目公司负责该项目的投融资和建设，项目完工后移交给政府，政府根据回购协议在规定的期限内支付回购资金（含占用资金的投资回报）。对于此类BT业务，应如何进行会计处理？
解答：对于符合上述条件的BT业务，应参照企业会计准则对BOT业务的相关会计处理规定进行核算：项目公司同时提供建造服务的，建造期间，对于所提供的建造服务按照《企业会计准则第15号——建造合同》确认相关的收入和成本，建造合同收入按应收取对价的公允价值计量，同时确认长期应收款；项目公司未提供建造服务的，应按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定，确认长期应收款。其中，长期应收款应采用摊余成本计量并按期确认利息收入，实际利率在长期应收款存续期间内一般保持不变。
本问题解答发布前相关BT业务未按上述规定进行处理的，应当进行追溯调整，追溯调整不切实可行的除外。
在新收入准则实施之后，虽然目前暂时没有专门的针对BT项目的处理规定，但是我们理解新的收入准则连同金融工具确认和计量准则已经能够涵盖BT项目的各个方面，因此，在新收入准则下，BT项目应按照新收入准则和新金融工具确认和计量准则的规范进行处理，包括对收入确认和计量应采用“总额法”还是“净额法”的判断等。在新收入准则下，即使项目公司自身未直接提供建造服务，但也可能基于其作为主要责任人的身份（就整个项目的融资、建造、安全生产等事项对合同授予方即政府承担首要责任）而采用总额法确认建造和融资方面的收入。
4、长期应收款是货币性的金融资产，而预付账款、存货属于非货币、非金融资产，两者的性质不同。只有当企业无条件地（仅取决于时间流逝）收取金额固定或可确定的货币的权利确立后，才能确认长期应收款。一般情况下，在合同履行过程中（建造过程中），除非客户已经给予结算，该项权利尚未确立，如果注册会计师在审计工作中向对方函证，对方也不会确认该笔长期应收款的存在，只能函证对方确认的已完成工作量。在此情况下，确认的收入不会形成长期应收款，只能是“合同资产”。
扩展及学习笔记：
1.在新收入准则实施之后，虽然目前暂时没有专门的针对BT项目的处理规定，但是我们理解新的收入准则连同金融工具确认和计量准则已经能够涵盖BT项目的各个方面，因此，在新收入准则下，BT项目应按照新收入准则和新金融工具确认和计量准则的规范进行处理，包括对收入确认和计量应采用“总额法”还是“净额法”的判断等。在新收入准则下，即使项目公司自身未直接提供建造服务，但也可能基于其作为主要责任人的身份（就整个项目的融资、建造、安全生产等事项对合同授予方即政府承担首要责任）而采用总额法确认建造和融资方面的收入。
2.在新收入准则下，一般情况下，在合同履行过程中（建造过程中），除非客户已经给予结算，该项权利尚未确立，如果注册会计师在审计工作中向对方函证，对方也不会确认该笔长期应收款的存在，只能函证对方确认的已完成工作量。在此情况下，确认的收入不会形成长期应收款，只能是“合同资产”。
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